Dat vloeit voort uit een wet van 20 december 2019 die de omzetting van richtlijn 2018/822 van 25 mei 2018 vormt (‘DAC 6-richtlijn’).
De draagwijdte van die nieuwe meldingsplicht is niet te onderschatten. Ten eerste is de lijst van de te rapporteren fiscale constructies heel breed: sommige structuren worden immers gedefinieerd in vage en algemene termen, wat de tussenpersonen ongetwijfeld heel wat hoofdbrekens zal bezorgen. Ten tweede rust de meldingsplicht niet enkel op de grote internationale advocaten- en consultancykantoren. Andere tussenpersonen (banken, accountants, asset managers, bedrijfsrevisoren …) moeten in bepaalde omstandigheden ook bij de fiscus gaan biechten. Soms verschuift de meldingsplicht zelfs naar de belastingplichtige. Het was ook uitkijken naar de draagwijdte die België zou toekennen aan het beroepsgeheim.
Er is nog een circulaire op komst die een aantal aspecten zal verduidelijken. Een goede zaak, gelet op de talrijke (en verontrustende!) grijze zones en onduidelijkheden.
De personen op wie de meldingsplicht rust, worden onder het begrip ‘intermediair’ gevat (art. 326/1 4° WIB 92). De wet verwijst voor de betekenis van ‘intermediair’ naar de DAC 6-richtlijn.
‘Intermediair’ moet melden
Blijkens de memorie van toelichting moet het begrip ‘intermediair’ ruim omschreven worden. Want het is de bedoeling om elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die zich op een of andere manier bezig houdt met het bedenken, opzetten, aanbieden, beschikbaar maken voor implementatie of het implementeren van grensoverschrijdende constructies, te verplichten die constructies te melden aan de nationale bevoegde autoriteit (Kamer, 791/1, 9).
Promotoren én dienstverleners
In BEPS-actie 12 wordt een onderscheid gemaakt tussen ‘promotor’ en ‘dienstverlener’ (promoter en service provider). Beiden worden als intermediair beschouwd (zie ook Fisc. Act. 2019, 16/10). De eerste categorie (promotor) omvat elke “persoon die een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bedenkt aanbiedt, opzet, beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert” (791/1, 10). Daarmee worden o.i. hoofdzakelijk de beroepsbeoefenaars bedoeld die zelf actief fiscale constructies voor hun cliënten bedenken en adviseren, zoals de fiscaal advocaat of de belastingconsulent die aan de oorsprong ligt van de constructie.
Stel dat een Belgische vennootschap bedrijfsfiscalisten in dienst heeft (‘in-house tax team’), die actief betrokken zijn bij het bedenken en implementeren van grensoverschrijdende constructies van gelieerde buitenlandse vennootschappen. Dan kan de Belgische vennootschap o.i. als ‘intermediair’ aangemerkt worden.
Onder de tweede categorie (dienstverleners) valt elke persoon die – rechtstreeks of via andere personen – hulp, bijstand of advies verstrekt m.b.t. het bedenken of de implementatie van een meldingsplichtige constructie. Accountants, bedrijfsrevisoren, vermogensbeheerders, fondsbeheerders (asset managers), advocaten die de constructie op poten zetten, bankiers, notarissen … zouden in die tweede categorie kunnen vallen.
Er is wel een zekere graad van betrokkenheid vereist. Zo wordt een accountant die louter een factuur boekhoudkundig verwerkt, niet als meldingsplichtig beschouwd (791/1, 10). Om dezelfde reden is een fiscaal advocaat of een belastingadviseur die louter een second opinion moet geven over een meldingsplichtige constructie, nog geen intermediair, tenzij “de adviseur op enigerlei wijze een bijdrage, wijziging of suggestie doet met betrekking tot de reeds bestaande constructie” (791/1, 15). Op basis van de memorie van toelichting zou de auteur van een second opinion dus wél een ‘intermediair’ kunnen zijn als hij enkele voorstellen formuleert (met het oog op de vermindering van fiscale risico’s) die tot een (lichte) aanpassing van de constructie zouden kunnen leiden. Daarbij is het o.i., op basis van een letterlijke interpretatie van de memorie, niet eens nodig dat het voorstel door de belastingplichtige effectief wordt geïmplementeerd.
“Algemene beschouwingen” worden ook niet geviseerd (791/1, 10). Dus als een cliënt een algemeen advies aan zijn belastingadviseur vraagt, bv. een vergelijking van de holdingregimes in Nederland, Luxemburg en België met het oog op de implementatie van een grensoverschrijdende constructie, dan zou de belastingadviseur o.i. geen intermediair zijn (ten minste in dat stadium).
Risicoanalyses zoals het louter uitvoeren van een (tax) due diligence bij een overname worden ook niet bedoeld (791/1, 10).
‘Onwetende’ intermediairs – het delicate lot van banken
Er wordt een uitzondering gemaakt voor elke persoon die niet wist en redelijkerwijs niet kon weten dat hij bij de meldingsplichtige constructie betrokken was. Om dat te bewijzen, kan die persoon alle relevante feiten, beschikbare informatie en zijn (gebrek aan) deskundigheid en begrip ervan inroepen (791/1, 36). Die ontsnappingsroute zal in de praktijk o.i. vaak spelen, bijvoorbeeld bij banken.
Financiële instellingen nemen namelijk zelden ‘actief’ deel aan het bedenken van agressieve fiscale constructies. Hun core business bestaat immers niet uit het verlenen van fiscaal advies in de traditionele vorm. Zij vallen over het algemeen dus niet onder de eerste categorie van ‘promotoren’ (waarvan de betrokkenheid doorgaans vrij evident is). De tussenkomst van banken blijft meestal beperkt tot ‘bijkomstige’ bancaire activiteiten (toekennen van een lening, openen van een rekening, overdracht van fondsen…). In de praktijk vallen banken dus eerder onder de tweede categorie: ‘dienstverleners’. De kernvraag is dus te weten of de bank op de hoogte is van het feit dat de dienst die zij verleent, bijdraagt aan een meldingsplichtige constructie. O.i. is een bank geen ‘intermediair’ als ze niet meer dan een gewone routinedienst verstrekt en geen kennis heeft van de fiscale implicaties van de constructie.
Geen actieve zoekplicht
De intermediair heeft geen actieve zoekplicht (791/1, 15). Dat betekent o.i. dat een intermediair (bv. een bankier die opdracht krijgt een eenvoudige banktransactie uit te voeren) geen bijkomende informatie (die het bestaan van een meldingsplichtige constructie aan het licht zou kunnen brengen) hoeft te vragen aan zijn cliënt, als dat niet vereist is voor het vervullen van zijn opdracht.
Die afwezigheid van enige actieve zoekplicht is in het bijzonder relevant voor de ‘dienstverleners’ (intermediairs van de tweede categorie), die soms niet weten (of moeten weten) dat de (bijkomstige) diensten die zij verlenen, bijdragen aan een meldingsplichtige constructie. Denk bv. aan banken (als die simpele transacties voor hun cliënten uitvoeren), maar ook aan accountants die niet altijd op de hoogte zijn van alle (fiscale implicaties van de) constructies van hun cliënten. Die afwezigheid van enige zoekplicht is wel minder relevant voor de ‘promotoren’, die de constructie bedenken en implementeren: ze weten normaal gezien dat het om een meldingsplichtige constructie gaat.
Volgens de memorie (791/1, 15) is het raadzaam dat de intermediair, in het bijzonder als de constructie “deel uitmaakt van een groter geheel”, de relevante belastingplichtige op de hoogte stelt van de afwezigheid van enige actieve zoekplicht, en van de verplichting voor die laatste om desgevallend zelf te melden (zie verder).
Individuele werknemers zijn geen intermediair
Hoe moet worden omgegaan met een intermediair die een rechtspersoon is (bv. een belastingadvieskantoor of een bank) die werknemers tewerkstelt? Dan wordt aangenomen dat niet de individuele werknemer (maar de rechtspersoon) de intermediair is, althans in zoverre die werknemers geen managementfunctie uitoefenen (791/1, 10).
De meldingsplichtige constructies
De intermediairs hoeven niet al hun fiscale trucjes te melden aan de fiscus. Alleen bepaalde “grensoverschrijdende” “agressieve” “constructies” moeten ze aangeven.
Het begrip ‘constructie’ wordt niet gedefinieerd in de wet en de richtlijn. In de memorie van toelichting wordt wel opgemerkt dat het begrip te maken heeft met fiscale planningsstructuren die belastbare winsten verschuiven naar gunstigere belastingregimes of de totale belastingdruk op een belastingplichtige verlagen (791/1, 8). Loutere passiviteit vanwege de belastingplichtige, een deelnemer of een intermediair, zoals het eenzijdig optreden van een overheidsdienst, kan niet als constructie worden aangemerkt (791/1, 7).
Wat moet concreet onder “eenzijdig optreden van een overheidsdienst” worden verstaan? Dat blijft een mysterie. Het toepassen van een administratieve tolerantie die mogelijk contra legem is (bv. het regime van buitenlandse kaderleden), zou o.i. daaronder kunnen vallen.
Ook het louter toepassen van een nationaal belastingregime, bijvoorbeeld de aftrek voor innovatie-inkomsten, kan niet als een constructie worden beschouwd, toch als die toepassing geen deel uitmaakt van een groter geheel van stappen of onderdelen die in hun totaliteit wél als een constructie zijn aan te merken (791/1, 7).
Grensoverschrijdende constructie
Voor de betekenis van ‘grensoverschrijdende constructie’ (art. 326/1 1° WIB 92) verwijst de wet naar de DAC 6-richtlijn. Het gaat om een constructie die meer dan één lidstaat ofwel een lidstaat en een derde land betreft, waarbij een of meer deelnemers:
hun fiscale woonplaats niet in hetzelfde of in meer dan één rechtsgebied hebben;een activiteit uitoefent in een ander rechtsgebied via een vaste inrichting (als de constructie een deel van de activiteit van die vaste inrichting behelst);een activiteit uitoefent in een ander rechtsgebied zonder daar fiscale woonplaats te hebben of een vaste inrichting te creëren.
Bovendien kan er ook sprake zijn van een ‘grensoverschrijdende constructie’ als de constructie gevolgen kan hebben voor de automatische uitwisseling van inlichtingen of het vaststellen van de uiteindelijk belanghebbende (uiteindelijk begunstigde).
Constructies die zich louter binnen een lidstaat afwikkelen, zijn niet beoogd. Dat de intermediair zich in een andere lidstaat bevindt, is daarbij niet relevant (als hij geen actieve rol in de constructie speelt). Dat wordt geïllustreerd aan de hand van het voorbeeld van een Belg die inschrijft op een levensverzekering tak 23 (791/1, 9). Volgens de memorie is er dan geen sprake van een grensoverschrijdende constructie – in de veronderstelling dat het géén onderdeel is van een groter geheel – omdat de tak 23 op zich geen ‘deelnemer’ is: een tak 23 heeft geen fiscale woonplaats en oefent geen bedrijf/activiteit uit.
Dat standpunt lijkt ons nochtans niet vanzelfsprekend. Waarom zou de Luxemburgse verzekeringsmaatschappij (i.p.v. de tak 23) niet als ‘deelnemer’ kunnen kwalificeren? In die hypothese zou er wél sprake kunnen zijn van een grensoverschrijdende constructie aangezien de deelnemers – de particulier en de verzekeringsmaatschappij – zich in twee verschillende staten bevinden. De auteurs van de memorie gaan er wellicht van uit dat de verzekeringsmaatschappij louter als ‘intermediair’ optreedt (en dus niet als ‘deelnemer’), aangezien het commercialiseren van verzekeringen tot haar core business behoort. Die interpretatie lijkt steun te vinden in een andere passage in de memorie: “Daarentegen maakt het louter verlenen van een krediet als een van de beroepsactiviteiten, van de kredietverlener geen deelnemer” (791/1, 8). Het valt o.i. te betwijfelen of die minimalistische invulling van ‘deelnemer’ door de fiscus (en de rechtspraak) zal worden aanvaard.
Bij de bespreking in de Kamercommissie heeft de minister nog bevestigd dat “een zuivere Luxemburgse of buitenlandse tak 23-levensverzekering niet aan de definitie [beantwoordt] van een agressieve fiscale constructie”, tenzij “deze levensverzekering deel uitmaakt van andere elementen die gekoppeld zijn aan een bredere agressieve fiscale constructie” (791/3, 18).
Daarnaast wordt ook gesteld dat de schenking van een buitenlands onroerend goed tussen twee natuurlijke personen die fiscale inwoners van België zijn, geen grensoverschrijdende constructie uitmaakt omdat het onroerend goed geen deelnemer is (791/1, 8).
Agressieve constructie
Enkel grensoverschrijdende constructies die ten minste één van de in artikel 326/2 WIB 92 opgenomen “wezenskenmerken” bezitten, moeten gemeld worden. Een wezenskenmerk geldt als een indicatie van een risico op belastingontwijking. Voor de definitie van de wezenskenmerken wordt in de wet verwezen naar de definitie in Bijlage 4 van de DAC 6-richtlijn.
De wezenskenmerken kunnen worden onderverdeeld in vijf categorieën. Categorie A omvat de algemene wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld. Categorie B bestaat uit de specifieke wezenskenmerken die aan die main benefit test zijn gekoppeld. Categorie C betreft specifieke wezenskenmerken i.v.m. grensoverschrijdende transacties. In categorie D vallen de specifieke wezenskenmerken i.v.m. de automatische uitwisseling van inlichtingen en uiteindelijk belang. En categorie E omvat specifieke wezenskenmerken i.v.m. verrekenprijzen. Wij beperken ons hierna dan ook tot enkele bedenkingen.
Het valt op dat meerdere wezenskenmerken vaag en algemeen worden gedefinieerd. Denk aan het gebruik van standaardconstructies (wezenskenmerk A.3: marktklare constructies waarbij gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten en die dus beschikbaar zijn voor meer dan één belastingplichtige zonder dat er voor implementatie wezenlijke aanpassingen nodig zijn) of het omzetten in niet of minder belaste inkomsten (B.2: constructie die tot gevolg heeft dat inkomsten worden omgezet in vermogen, schenkingen of andere inkomstencategorieën die lager worden belast of vrijgesteld).
Welke concrete constructies onder die kenmerken vallen, wordt in de memorie maar heel summier toegelicht (791/1, 11-15). Zo wordt opgemerkt dat met gestandaardiseerde documenten en structuren als vermeld in categorie A.3, geen interne werkdocumenten bedoeld zijn die louter een weergave zijn van onuitgewerkte ideeën of concepten (791/1, 12-13). Bovendien geeft de memorie geen praktijkvoorbeelden. Dat komt de rechtszekerheid niet ten goede. Het betekent dat intermediairs (en belastingplichtigen) voorlopig met vele vraagtekens blijven zitten. Ze zullen dus een eigen invulling moeten geven aan al die wezenskenmerken, wat hen ongetwijfeld heel wat hoofdbrekens zal bezorgen. Het valt te hopen dat de door de minister aangekondigde circulaire de contouren van de wezenskenmerken in detail zal toelichten, aan de hand van concrete voorbeelden. De parlementaire stukken in andere EU-lidstaten (bv. in Duitsland en Nederland) omvatten daarentegen veel nuttige informatie m.b.t. de wezenskenmerken. Daarom komen we op die wezensmerken in een volgende bijdrage terug.
De melding: wat en hoe snel?
De wet verwijst naar de DAC 6-regels voor de meldingsplicht. Elke intermediair moet bepaalde inlichtingen (zie hierna) inzake meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies waarvan hij kennis, bezit of controle heeft, verstrekken aan de fiscus binnen 30 dagen te rekenen vanaf:
de dag nadat de constructie voor implementatie beschikbaar is gesteld; ofde dag nadat de constructie gereed is voor implementatie; ofhet ogenblik dat de eerste stap in de implementatie is gezet,
naargelang wat het eerst plaatsvindt (art. 326/3 WIB 92).
In de praktijk zal er ongetwijfeld veel discussie ontstaan over het moment waarop de termijn van 30 dagen begint te lopen. Stel dat een belastingadviseur of een fiscaal advocaat een gedetailleerd advies verleent aan een cliënt over een meldingsplichtige constructie. Begint de termijn al te lopen vanaf het versturen van de consultatie, ongeacht of de cliënt de constructie al dan niet uitvoert? Op basis van de memorie lijkt dat zo te zijn. Daarin staat immers dat de melding van inlichtingen over grensoverschrijdende fiscale planningconstructies doeltreffender is als de fiscus de informatie vroegtijdig ontvangt, dat wil zeggen voordat de constructies daadwerkelijk geïmplementeerd zijn (791/1, 16). Volgens de memorie zou de bedoeling van zulk vroegtijdig ontvangen van informatie er zelfs in bestaan dat de fiscus in dialoog gaat met de intermediair en/of de belastingplichtige om te voorkomen dat bepaalde constructies worden geïmplementeerd (791/1, 16).
Het valt dus niet uit te sluiten dat een belastingambtenaar met een intermediair (belastingconsulent, fiscaal advocaat …) contact opneemt, kort na ontvangst van de gegevens over een grensoverschrijdende constructie (vóór implementatie van de constructie), met de mededeling dat de fiscus de constructie zou kunnen betwisten, bijvoorbeeld op basis van (specifieke) antimisbruikbepalingen, als die wordt geïmplementeerd. Een mooie illustratie van het afradende effect van de meldingsplicht! Hoe dan ook begint de termijn van 30 dagen o.i. wel pas te lopen vanaf de dag waarop alle elementen aanwezig zijn om de constructie te kunnen implementeren én de belastingplichtige voldoende is geïnformeerd om te kunnen beslissen over de constructie. Dat blijkt uit BEPS-actie 12..
In de wet wordt voor de verschillende soorten gegevens die men aan de fiscus moet verstrekken, ook naar de DAC 6-richtlijn verwezen (art. 338 § 6/4 WIB 92).
Ontheffing van de meldingsplicht
Een intermediair kan van zijn meldingsplicht ontheven worden onder bepaalde voorwaarden.
Meer dan één intermediair
Als meerdere intermediairs betrokken zijn bij dezelfde meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, moeten in beginsel alle betrokken intermediairs de inlichtingen verstrekken. Een intermediair wordt wel ontheven van zijn meldingsplicht als hij een schriftelijk bewijs kan voorleggen dat een andere intermediair de inlichtingen (bedoeld in art. 338 § 6/4 WIB 92) al heeft verstrekt (art. 326/6 WIB 92). Het is daarbij van geen belang of de melding gebeurd is in België of in een andere lidstaat (791/1, 18).
Beroepsgeheim
Er is geen meldingsplicht als een intermediair gebonden is door een beroepsgeheim. In dat geval is de intermediair wel verplicht de andere betrokken intermediair(s) schriftelijk en gemotiveerd ervan op de hoogte te brengen dat hij niet aan de meldingsplicht kan voldoen, waardoor de meldingsplicht automatisch rust op de andere intermediair(s). Als er geen andere intermediair is, moet hij de belastingplichtige schriftelijk en gemotiveerd op de hoogte brengen van zijn meldingsplicht (art. 326/7 § 1 WIB). De belastingplichtige kan de intermediair (schriftelijk) toelating geven om alsnog te voldoen aan zijn meldingsplicht (art. 326/7 § 2 WIB 92).
In de memorie wordt opgemerkt dat het beroepsgeheim pas geldt bij het verdedigen van een belastingplichtige in een rechtsgeding of bij het bepalen van de rechtspositie van de belastingplichtige. Die benadering stemt overeen met de uitzondering op de meldingsplicht in de preventieve witwaswetgeving (art. 53 wet van 18 september 2017 – zie Fisc. Act. 2010, 7/9 en 2017, 29/17) (791/1, 19).
Wat nu met een advocaat die een agressieve grensoverschrijdende constructie adviseert aan een cliënt? Komt dat neer op het bepalen van een rechtspositie? Het antwoord ligt o.i. niet voor de hand. Volgens de memorie zou een ontheffing van de meldingsplicht niet van toepassing zijn bij het bedenken of het adviseren van een agressieve grensoverschrijdende constructie. Dat wordt verklaard door het feit dat, in die situatie (advies over een mogelijke toekomstige constructie), de cliënt geen geheim toevertrouwt aan de intermediair (791/1, 19). Maar die strikte interpretatie kan o.i. ertoe leiden dat die uitzondering op de meldingsplicht in de praktijk vaak dode letter zal blijven.
Het valt nog te bezien of die ‘minimalistische’ invulling van het beroepsgeheim door het Grondwettelijk Hof aanvaard zal worden (zie L. Van Heeswijck, “DAC6: het einde van het beroepsgeheim in fiscale zaken?”, TFR 2019, afl. 560, 377). In de memorie zelf wordt anderzijds opgemerkt dat een algemeen verschoningsrecht niet de bedoeling kan zijn omdat het de meldingsplicht volledig zou uithollen (791/1, 21).
Het gaat voor alle duidelijkheid niet alleen om het beroepsgeheim van advocaten (zoals in sommige andere EU-landen), maar van alle intermediairs, dus in elk geval ook de cijferberoepen. Dat staat niet met zoveel woorden in de wet, maar blijkt uit de algemene formulering, de expliciete analogie met de witwaswetgeving en de verwijzing in de memorie naar “verschillende beroepsgroepen” en de noodzaak van een level playing field tussen alle intermediairs, “die in deze immers exact dezelfde diensten leveren” (791/1, 21). In de Kamercommissie is de minister nog explicieter: hij herhaalt dat een intermediair door zijn beroepsgeheim (voor elke categorie apart ingevuld volgens de gekende regels) in een specifiek geval verhinderd kan zijn, en hij citeert daarbij “notarissen, advocaten, cijferberoepen enzovoort”. Hij voegt daar echter onmiddellijk aan toe dat die situatie (waarbij uiteindelijk de belastingplichtige moet melden) de uitzondering moet blijven (791/3, 20).
Meldingsplicht van de belastingplichtige
In sommige gevallen verschuift de meldingsplicht naar de belastingplichtige, in het bijzonder wanneer:
er geen intermediair betrokken was. Denk aan de situatie waarin de constructie in house door bedrijfsfiscalisten van de belastingplichtige op poten wordt gezet. Ander voorbeeld: de intermediair heeft geen ‘nexus’ met de EU (bv. de belastingplichtige werkt samen met een advocaten- of consultancykantoor in Zwitserland of de VS);de intermediair ontheven is van de meldingsplicht op grond van zijn beroepsgeheim, en hij de belastingplichtige op de hoogte heeft gesteld van diens meldingsplicht (art. 326/8 WIB 92).
Sancties
Het onvolledig verstrekken van inlichtingen wordt bestraft met een boete van € 1 250 tot € 12 500. Op het niet of laattijdig verstrekken van de inlichtingen staat een boete van € 5 000 tot € 50 000. Als dergelijke overtredingen gedaan worden met bedrieglijk opzet of het oogmerk te schaden, wordt een boete van € 12 500 tot € 100 000 opgelegd (art. 445 § 4 WIB 92).
De wet zet de DAC 6-richtlijn niet enkel om in het Wetboek Inkomstenbelastingen, maar ook in andere fiscale wetboeken (Wetboek diverse rechten en taksen, Wetboek Successierechten en Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten).
Inwerkingtreding op 1 juli 2020
De meldplicht treedt in werking op 1 juli 2020.
De wet (in lijn met de richtlijn) schrijft wel voor dat er ook gemeld moet worden m.b.t. constructies waarvan de eerste stap al is geïmplementeerd tussen 25 juni 2018 en 1 juli 2020. Die inlichtingen moeten uiterlijk op 31 augustus 2020 worden meegedeeld (art. 61 wet). Wegens die terugwerkende kracht zullen er echter geen sancties opgelegd worden voor overtredingen m.b.t. zulke constructies als de melding alsnog gebeurt vóór 31 december 2020.
Redactie : Tax Bloom Law